La Cour canadienne de l’impôt rejette l’augmentation des avantages conférés à un actionnaire avec des crédits de taxe sur les intrants

Focus sur une récente décision de la Cour canadienne de l’impôt…

La TPS et les avantages aux actionnaires :

Commentaire de jurisprudence sur l’affaire Touchette c. Le Roi, 2025 CCI 195

De nombreux litiges visant l’impôt sur le revenu portent sur le fait de savoir si une dépense d’entreprise est engagée à l’avantage personnel d’un actionnaire plutôt qu’à des fins commerciales de bonne foi. Dans de tels cas, l’Agence du revenu du Canada (l’« ARC ») refuse généralement d’accorder la déduction d’une dépense engagée par une personne morale en application de l’alinéa 18(1)a) et/ou h) de la Loi de l’impôt sur le revenu (la « LIR ») et inclut le montant de la dépense dans le revenu de l’actionnaire au sens du paragraphe 15(1).

Cependant, si une personne morale a payé des taxes de vente (c.-à-d. la TPS/TVH et les taxes provinciales) sur les dépenses refusées et les a récupérées sous forme de « crédits de taxe sur les intrants » (ou de « remboursements de taxe sur les intrants » pour la TVQ) (collectivement les « CTI »), la question est de savoir si ces CTI entraînent ou non d’autres ajustements pour la personne morale ou l’actionnaire. Dans l’affaire Touchette, l’ARC a élaboré une théorie selon laquelle les CTI relatifs à des dépenses refusées devaient être inclus dans le revenu de la société par actions au titre du paragraphe 248(16) et de l’alinéa 12(1)x).

Le paragraphe 248(16), ainsi que le paragraphe 248(16.1) applicable à la TVQ, considère les CTI comme un montant d’aide d’un gouvernement qui, selon l’alinéa 12(1)x), doit être inclus dans le revenu si certaines conditions sont respectées. L’ARC a également fait valoir que les montants de ces CTI doivent être ajoutés au revenu de l’actionnaire en application du paragraphe 15(1.3).

Celui-ci prévoit que lorsque le coût d’achat d’un bien ou d’un service est pris en compte dans le calcul des avantages aux actionnaires conformément au paragraphe 15(1), ce coût doit comprendre les taxes de vente applicables à ce bien ou à ce service. Dans ce jugement très favorable pour les contribuables, qui crée potentiellement un précédent important, la Cour canadienne de l’impôt (la « CCI ») a rejeté les théories de l’ARC et annulé tous les ajustements effectués selon les paragraphes 15(1.3) et 248(16) et l’alinéa 12(1)x).

La CCI a estimé que si l’ARC veut ajuster des CTI reçus relativement à des dépenses refusées, elle doit le faire en utilisant les mécanismes prévus par la législation sur la taxe de vente applicable, notamment la Loi sur la taxe d’accise du gouvernement fédéral (la « LTA ») [4]. Pour arriver à cette conclusion, la CCI s’est appuyée sur le fait qu’au lieu de déduire les taxes de vente comme dépenses, le contribuable constitué en société a comptabilisé celles qu’il a payées et les CTI qu’il a reçus comme des débours et des rentrées hors résultats.

Les contribuables disposent d’une certaine latitude dans le calcul de leur revenu : ils peuvent y inclure ou y exclure les taxes de vente payées et les CTI reçus, pourvu que la même approche soit appliquée aux deux montants. Bien que cette latitude ne devrait pas, en principe, avoir d’incidence sur le résultat net, le jugement rendu dans l’affaire Touchette indique qu’elle peut, en fait, avoir d’importantes répercussions sur l’évaluation des avantages aux actionnaires que l’ARC pourrait établir.

Les faits

Daniel Touchette, arpenteur-géomètre de formation, était l’unique actionnaire de la société par actions 9134-3822 Québec inc. (« 9134 »). Avec son partenaire Michel Leclerc, qui exploitait également une société par actions, M. Touchette a participé à un important projet d’aménagement de terrain à Granby, au Québec. Deux des lots nécessitaient des travaux de remblaiement et devaient donc être aménagés séparément du projet.

En 2009 ou 2010 (l’année précise constituait un point litigieux dans cette affaire), les sociétés ont vendu ces deux lots à MM. Touchette et Leclerc, qui en ont ensuite assuré l’aménagement à titre personnel. À la suite d’une vérification, l’ARC a conclu que M. Touchette n’avait pas payé la juste valeur marchande (« JVM ») de sa participation dans les lots.

En conséquence, l’ARC a imputé la différence entre cette JVM et le montant payé par M. Touchette (calculée à environ 108 000 $) à la fois à M. Touchette en tant qu’avantage à un actionnaire selon le paragraphe 15(1) et à 9134 en tant que revenu réputé selon le sous-alinéa 69(1)b)(i).

L’ARC a également conclu que quelque 125 000 $ de dépenses relatives aux infrastructures et à l’équipement mécanique engagées par 9134 servaient à améliorer les terrains aménagés à titre personnel par MM. Touchette et Leclerc. L’ARC a donc refusé d’accorder à 9134 une déduction de ces dépenses, apparemment selon l’alinéa 18(1)a), et les a incluses dans le revenu de M. Touchette à titre d’avantages aux actionnaires.

9134 avait payé 16 590 $ en taxes de vente (TPS et TVQ) sur les dépenses refusées et réclamé ces montants sous forme de CTI. Puisque 9134 n’avait jamais déduit ces taxes à titre de dépense lors du calcul de son revenu, l’ARC ne pouvait pas les refuser. N’étant toutefois pas satisfaite d’avoir obtenu un recours adéquat, l’ARC a inclus un montant supplémentaire de 16 590 $ dans le revenu de M. Touchette et de 9134, apparemment selon le paragraphe 15(1.3) pour M. Touchette ainsi que le paragraphe 248(16) et l’alinéa 12(1)x) pour 9134. L’ARC a également imposé à M. Touchette et à 9134 des pénalités pour faute lourde en application du paragraphe 163(2) pour tous les ajustements susmentionnés.

Avant le procès, l’ARC a fait un certain nombre de concessions, notamment en ce qui concerne la JVM des lots et certaines des dépenses. L’ARC a également accepté d’annuler les pénalités pour faute lourde concernant les ajustements liés à la JVM, mais pas celles concernant les dépenses.

Le jugement

Sur le plan de la preuve, la CCI a essentiellement confirmé la position de la Couronne dans son intégralité concernant la JVM des lots ainsi que la plupart des dépenses contestées. En revanche, elle a annulé les ajustements des taxes de vente, donnant raison aux contribuables. À l’égard des ajustements de la société, la CCI a reconnu que les CTI réclamés par 9134 relevaient du champ d’application du paragraphe 248(16) et étaient donc considérés comme un « montant d’aide reçu d’un gouvernement ».

Toutefois, la CCI a souligné que ce paragraphe n’était pas une disposition qui impose une responsabilité et ne visait donc pas, en soi, à imposer des ajustements au revenu d’un contribuable. Tout ajustement du revenu avait été effectué au titre de l’alinéa 12(1)x), dont les passages pertinents sont libellés comme suit :

12(1) Sont à inclure dans le calcul du revenu tiré par un contribuable d’une entreprise ou d’un bien, au cours d’une année d’imposition, celles des sommes suivantes qui sont applicables : (…) x) un montant

(…) reçu par le contribuable au cours de l’année pendant qu’il tirait un revenu d’une entreprise ou d’un bien : (…) (ii) soit d’un gouvernement, d’une municipalité ou d’une autre administration,

s’il est raisonnable de considérer le montant comme reçu : (…)

(iv) soit à titre de remboursement, de contribution ou d’indemnité ou à titre d’aide, sous forme de prime, de subvention, de prêt à remboursement conditionnel, de déduction de l’impôt ou d’indemnité, ou sous toute autre forme, à l’égard, selon le cas :

(A) (…)

(B) d’une dépense engagée ou effectuée, dans la mesure où le montant, selon le cas :

(…)

(vi) (…) ne réduit pas, pour l’application d’une cotisation établie en vertu de la présente loi, ou pouvant l’être, le coût ou le coût en capital du bien ou le montant de la dépense, (…) (C’est nous qui soulignons.)

La CCI a reconnu que les CTI reçus par 9134 étaient décrits aux sous-alinéas (ii) et (iv). Cependant, puisque les CTI ont servi, dans leur intégralité, à réduire la dépense de 9134 relativement à la TPS et à la TVQ, il n’y avait aucun montant à inclure dans le revenu au titre du sous-alinéa 12(1)x)(vi). En d’autres termes, comme 9134 n’a jamais réclamé de déduction pour cette dépense, l’application de ce sous-alinéa était impossible.

À l’inverse, si 9134 avait déduit la TPS et la TVQ payées à titre de dépense, les CTI n’auraient pas réduit celle-ci et auraient donc été entièrement inclus dans le revenu. La CCI a noté qu’aucun fondement de la LIR ne semblait indiquer que le paragraphe 248(16) et l’alinéa 12(1)x) s’appliqueraient uniquement aux dépenses refusées pour lesquelles les CTI ont été réclamés, et que la position de l’ARC semblait reposer sur une conclusion voulant que 9134 ne pouvait pas réclamer de CTI pour les dépenses sous-jacentes en raison de leur caractère personnel.

Toutefois, la CCI a précisé qu’il ne relevait pas de la compétence de la vérification de l’ARC de déterminer la validité des CTI réclamés par 9134 et que la LTA prévoit ses propres procédures (avec ses propres garanties et protections pour les contribuables) permettant à l’ARC de recouvrer les CTI qu’elle estime avoir été émis indûment.

Par conséquent, la CCI a annulé tous les ajustements de CTI de l’ARC, tant pour 9134 (au titre du paragraphe 248[16] et de l’alinéa 12[1]x]) que pour M. Touchette (au titre du paragraphe 15[1.3]).

La CCI n’a pas ajouté de discussion particulière sur le paragraphe 15(1.3) à son analyse; elle s’est apparemment fondée sur une observation de la Couronne selon laquelle les inclusions à l’égard de M. Touchette en application de ce paragraphe découlaient de celles à l’égard de 9134 en application de l’alinéa 12(1)x).

La CCI a également annulé toutes les pénalités pour faute lourde concernant les dépenses refusées, précisant que l’ARC n’a pas rempli son fardeau de prouver que le contribuable avait fait de fausses déclarations sciemment ou dans des circonstances équivalant à faute lourde. Selon elle, les pénalités ne peuvent pas découler automatiquement du simple fait que des dépenses sont refusées, peu importe leur ampleur, et qu’un contribuable fait preuve de « laxisme » ou de négligence dans la production de ses déclarations de revenus.

La CCI a noté que des questions contenues aux rapports de l’ARC recommandant une pénalité, dans des sections soutenant une preuve de faute lourde de la part d’un contribuable, « sont adressées de façon succincte et apportent peu d’éclairage sur le comportement du contribuable ».

Les observations

Paragraphe 248(16) et alinéa 12(1)x) L’analyse de la CCI sur l’application du paragraphe 248(16) et de l’alinéa 12(1)x) est conforme à la jurisprudence antérieure découlant de la procédure informelle, qui a statué que les contribuables peuvent, dans le calcul de leur revenu, soit exclure la TPS payée et les CTI reçus, soit déduire la TPS payée et inclure tout CTI reçu.

Le paragraphe 248(16) et le sous-alinéa 12(1)x)(vi) assurent que si un contribuable déduit la TPS à titre de dépense, tout CTI compensatoire reçu sera inclus dans le revenu. Inversement, s’il ne réclame aucune déduction pour la TPS payée, les CTI compensatoires ne seront pas inclus. Le paragraphe 248(16) précise également le moment de l’inclusion du CTI compensatoire pour limiter la possibilité de reporter ou d’éluder l’impôt en réclamant des dépenses de TPS l’année où celle-ci a été payée et en reportant la réclamation des CTI à une période ultérieure.

L’ARC n’a pas pleinement exposé sa théorie selon laquelle le refus d’une dépense d’entreprise en tant qu’avantage aux actionnaires entraîne nécessairement l’« inclusion » de tout CTI reçu pour cette dépense au titre du paragraphe 248(16) et de l’alinéa 12(1)x). D’ailleurs, la CCI a déploré le fait que les observations de la Couronne étaient « succinctes » et se limitaient à affirmer que, selon la « loi » (sans préciser laquelle), une personne morale ne peut pas réclamer des CTI sur les dépenses à titre d’avantages aux actionnaires.

Ainsi, 9134 devait rembourser les CTI, auquel cas elle pouvait demander une déduction selon l’alinéa 20(1)hh). Apparemment, ni l’ARC ni la Couronne n’ont jugé nécessaire de concilier ce raisonnement avec la formulation du paragraphe 246(16) ou de l’alinéa 12(1)x), qui, comme l’a indiqué la CCI dans une note de bas de page, s’applique à tous les CTI, y compris ceux reçus pour des dépenses d’entreprise déductibles.

En d’autres mots, la position de l’ARC semble reposer sur la théorie selon laquelle la déduction des taxes de vente payées sur les dépenses engagées pour gagner un revenu n’est pas facultative, mais plutôt un aspect essentiel du calcul du « bénéfice » au sens du paragraphe 9(1). Même si les taxes de vente ne sont pas déclarées comme une « dépense » dans les états financiers et les déclarations de revenus de la personne morale, elles constituent une dépense tacite aux fins fiscales, de sorte que tout CTI compensatoire représente implicitement une forme de revenu selon le paragraphe 248(16) et l’alinéa 12(1)x).

Par conséquent, si l’ARC refuse une dépense au motif qu’elle n’a pas été engagée dans le but de gagner un revenu, le montant refusé comprend toute taxe de vente payée sur cette dépense, qu’elle soit ou non comptabilisée à titre de « dépense » dans les états financiers de la personne morale. L’inclusion de CTI compensatoires à l’égard de cette taxe demeure néanmoins un revenu inclus jusqu’à son remboursement, auquel cas une déduction pourrait être réclamée selon l’alinéa 20(1)hh).

Une telle interprétation, toutefois, revient non seulement à faire abstraction du sous-alinéa 12(1)x)(vi) de la LIR, mais va aussi à l’encontre du principe énoncé par la Cour suprême du Canada dans l’affaire Canderel : dans son arrêt, la Cour a établi que, pour déterminer le « bénéfice », le contribuable est libre d’adopter toute méthode qui n’est pas incompatible avec les dispositions de la LIR, les principes de jurisprudence établis et les « principes commerciaux reconnus ».

Aucune disposition de la LIR n’oblige un contribuable à déduire de son « bénéfice » les taxes de vente qu’il paie et récupère sous forme de CTI, et le fait d’exclure les taxes de vente du calcul du « bénéfice », dans la mesure où elles sont entièrement compensées par des CTI, constitue un « principe commercial reconnu ». La position de l’ARC reposait essentiellement sur l’interprétation d’une règle dans la LIR que le Parlement n’a pas jugé bon d’adopter.

De plus, le traitement fiscal applicable selon la LTA est, en réalité, beaucoup plus nuancé que ce que l’ARC semblait présumer. L’article 170 de la LTA, sous réserve de certaines exceptions, interdit les CTI pour le droit d’adhésion à une association de loisirs, les frais de bureau à domicile ou les dépenses « exclusivement pour la consommation ou l’utilisation personnelles » d’un fonctionnaire et d’un salarié. Les avantages aux actionnaires qui ne relèvent pas de l’article 170 de la LTA sont assujettis au paragraphe 173(1), qui prévoit qu’en règle générale, lorsqu’une personne morale accorde des avantages à un actionnaire, elle est réputée effectuer la fourniture d’un bien ou d’un service.

Par conséquent, la personne morale est tenue de percevoir et de verser la TPS sur ces avantages aux actionnaires, mais peut réclamer ces montants sous forme de CTI. Les divers « avantages aux actionnaires » faisant l’objet d’un litige dans l’affaire Touchette n’étaient pas destinés à l’usage et à l’avantage personnels de M. Touchette. Ils représentaient plutôt des coûts attribuables à ses activités commerciales d’aménagement d’un lot de terre parallèle.

Si M. Touchette était lui-même inscrit à la TPS (ce qui est fort possible), 9134 aurait dû percevoir la taxe auprès de M. Touchette, qui aurait pu la réclamer sous forme de CTI. Cela aurait entraîné une « opération sans effet fiscal » fréquente dans le cadre de laquelle l’ARC offre généralement diverses formes d’allégement des intérêts et des pénalités.

En tout état de cause, les paragraphes 299(2) et (4) de la LTA prévoient que toute cotisation imposée au titre de cette même loi est « réputée valide et exécutoire », sous réserve d’une modification ou d’une annulation à la suite d’une opposition ou d’un appel. L’article 298 établit les délais de prescription pendant lesquels l’ARC peut émettre de nouvelles cotisations au titre de la LTA (généralement quatre ans à compter de la date de production des déclarations de revenus pertinentes).

Rien n’indique si l’ARC a effectué une vérification de 9134 conformément à la LTA, encore moins si elle a émis une cotisation ou une nouvelle cotisation au titre de cette loi dans les délais applicables. L’ARC a plutôt tenté d’effectuer des ajustements régis par la LTA au moyen d’un ajustement au titre de la LIR d’une manière incompatible avec la lettre et l’esprit des deux lois.

Le manque apparent de compréhension et de considération de l’ARC à l’égard des deux principaux textes législatifs qu’elle est responsable d’appliquer est extrêmement préoccupant. On se demande également pourquoi, au cours de la vérification au titre de la LIR, personne n’a fait appel à un vérificateur responsable de l’application de la LTA pour que les questions relatives à ces deux lois soient traitées simultanément.

Paragraphe 15(1.3) Le paragraphe 15(1.3) prévoit que « (d)ans la mesure où il entre dans le calcul de la somme à inclure, [en application de l’article 15), dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition, le coût d’achat d’un bien ou d’un service pour une personne (…) comprend la taxe qui était payable par la personne relativement au bien ou au service ou qui aurait été ainsi payable si elle n’avait pas été exonérée du paiement de cette taxe en raison de sa qualité ou de l’usage auquel le bien ou le service est destiné ».

À première vue, le paragraphe 15(1.3) pourrait être interprété comme appuyant la position de l’ARC selon laquelle, lorsqu’une dépense d’entreprise est refusée en tant qu’avantage aux actionnaires, toute taxe de vente payable sur cette dépense doit être ajoutée au calcul des avantages aux actionnaires, même si la personne morale n’a pas déduit cette taxe en tant que dépense et/ou la taxe est entièrement compensée par des CTI.

Toutefois, la CCI a adopté la position de l’ARC selon laquelle, pour que des ajustements symétriques entre une personne morale et un actionnaire soient produits, le paragraphe 15(1.3) doit être appliqué en parallèle avec le paragraphe 248(16) et l’alinéa 12(1)x). Bien que cela ne soit pas expressément indiqué dans ses conclusions, la CCI a apparemment interprété le mot « coût » au paragraphe 15(1.3) comme référant spécifiquement aux montants déduits par un contribuable constitué en société dans le calcul de son revenu, plutôt qu’aux sommes réellement payées par une personne morale.

De même, la CCI semble avoir interprété le mot « comprend » comme la simple confirmation que toute TPS comprise dans ce « coût » ne devait pas être exclue. Une telle interprétation est conforme à l’historique législatif du paragraphe 15(1.3), adopté en 1997 pour casser une décision antérieure qui excluait catégoriquement toute TPS payée par une personne morale dans le calcul des avantages aux actionnaires, et qui exigeait plutôt une majoration de tout avantage aux actionnaires en application du paragraphe 15(1) « correspondant essentiellement au montant (s’il y a lieu) de TPS que l’actionnaire aurait dû payer s’il avait acheté sur le marché un bien ou un service dont découle un avantage selon le paragraphe 15(1) ».

La modification semble témoigner de l’intention du Parlement, au moment de l’évaluation des avantages aux actionnaires conférés par une personne morale imposable à la suite d’une transaction imposable, d’utiliser le coût fiscal réel de la personne morale au lieu de la taxe que le particulier aurait payée s’il avait conclu la transaction lui-même.

À propos des auteurs

Michael H. Lubetsky est associé en fiscalité et litige chez McMillan.

Andrea Arbuthnot est associée en fiscalité chez McMillan.